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国际税收管辖权及其冲突协调
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添加:2012/11/29   作者: 未知   来源: 未知   录入:xiaozhi 人气:949

                                       陈洲

【正文】

  一、国际税收管辖权的实质

   税收管辖权是一国政府确定纳税人、税种和税率并行使征税的权力。从经济角度看,税收管辖权是各国政府凭借其统治社会的政治权力,强制无偿地参与纳税人的经济活动产生的收入和财富的分配,取得财政收入的—种手段或方式。从国际法的角度讲,国家行使税收管辖权的根据在于国家在国际法上享有的主权地位。在国际法上,国家主权包含独立权、平等权、管辖权和自卫权等基本权利内容。税收管辖权是国家主权在税收方面的体现,是国家管辖权的重要内容。

   从理论上讲,一国政府的税收管辖权,对外表现为一种完全独立自主、不受任何外来意志干预的权利。一国政府有权根据自己的意志,根据本国经济、政治实际情况和法律传统等因索,自主选择设计本国的税收制度与政策,决定需要开征的税种,规定纳税人和征税对象的范围、税率以及征税的方式程序。但是,国家的税收管辖权独立自主这一原则并不意味一国政府在行使这种权利时绝对不受任何的限制或约束[1]。理由与事实有三个:首先,根据国际法上各国主权平等原则,每一国家均有义务尊重他国之国际人格,不得借口行使自己的主权而侵犯他国之主权[2]。这就意味着一国税务机关并不能任意在他国实施某种征税行为,除非国家之间已经有税收协定存在。其次,根据国际法上外交特权与豁免原则,外交代表机构及外交代表、领事机构及领馆人员在驻在国均享受一定范围的税收豁免权,即是说使领事馆办理公务所收之规费及手续费免征一切捐税;外交代表及领事馆人员的工资所得免纳捐税。这些外交税收豁免规定实际上已成为一种国际税收习惯,约束和限制着各国的税收管辖权,包括那些尚未加入《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》的国家。再次,根据一国的主权范围,一国政府只能对与本国有着属人关系或属地联系的人或物主张行使征税权,尤其是在所得税和财产税的征收方面,都无不建立在纳税人或征税对象与征税国之间存在着这些连结因素的基础之上。以上理由与事实,实际上就是对一国行使税收管辖权的某种约束与限制。

  二、国际税收管辖权的主要形式

   经过长期的实践和总结,国际上目前有三种基本的税收管辖权形式:一是以取得所得的人(包括法人)为主要管理对象的居民税收管辖权,亦称属人管理原则。即一旦依某国法律成为其居民,不论其取得的所得或财产是否来源或位于该国,都要就其全球所得在该国负有无限纳税义务。二是以取得所得的地域为管理对象的来源地税收管辖权,亦称属地管理原则。即一国税务主管当局仅能在其有效行政管理的领土范围内征税,无论涉税人是否是该国居民,都只就其源于该国的所得和位于该国的财产负有纳税义务,而对其居民的任何源自国外的所得不予征税。三是以取得所得者的国籍身份为依据的公民税收管辖权。即按照国籍原则,只要是本国公民,无论其居于境内或境外,都要就其全球所得承担向本国申报纳税的义务。

   目前,大多数国家(包括我国)实行属人和属地相结合的国际税收管辖原则,认为它在理论上较为公平合理,也较具可操作性。实际上,即使少数国家或地区采用单纯的属人或属地原则,也往往对特定的所得或收益实行不同的税收管辖权。例如,有的单纯采用属地管理原则的国家,只是对境外直接投资取得的营业利润免税,而对境外间接投资取得的所得仍然保有征税权单纯行使公民税收管辖权的国家很少,例如美国。由于主权国家各依其国情选择适合自己的税收管辖权类型而从事经济活动的人和有关经济事项又均具跨国特点,便可能导致对同一人或事的双重税收管辖,进而引起法律性国际重复征税。重复征税无疑将加大纳税人的经济负担,成为促进国际经贸活动和人才交流的障碍。因此,必须高度重视国际双重征税,通过较高级次的立法,有效消除之。除国内法外,国家间通过谈判缔结的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定(以下称《协定》)便是一项重要的国际经济法律文件,可以解决这个问题。除与香港、澳门特别行政区签订的《税务安排》和其他单项税收协议文件外,迄今为止,我国已对外正式签订了89个综合性协定,为规范国际税收管辖权和管理国际税收事项奠定了重要法律基础。

  三、国际税收管辖权的主要冲突与危害

   国家税收管辖权之间的冲突,是有关国家各自主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果,主要表现在国际重复征税上。税权冲突的范围取决于人们对国际重复征税的认识是仅限于法律意义的国际重复征税,还是应包括经济意义的国际重复征税。从税收法权产生与运行的基本原理来看,我们认为重复征税仅限于法律重征范围,即“两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。”经济性重征(两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收)只是一国国内税制结构的设计差异而已,与国际间税收管辖权冲突没有直接的关系。

   国家间居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突是其主要表现。目前绝大多数国家在所得税和一般财产税方面,既按属人课税原则对本国居民来自居住国境内和境外的一切所得和财产价值,行使居民税收管辖权征税;同时又根据地域课税原则对非居民(即其他国家的居民)来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值,主张来源地税收管辖权课税。因此,在一国居民所取得的来源于居住国境外的跨国所得上,势必会发生一国的居民税收管辖权与另一国的所得来源地税收管辖权之间的冲突。从理论上说,清除目前普遍存在的上述两种税收管辖权冲突引起的国际重复征税的最佳途径,是规定世界各国在所得税或一般财产税上统一行使同一种属人性质的或属地性质的税收管辖权。但由于各国在国际经济交往关系中所处的经济地位、财政利益不同,决定了它们在主张统一行使居民税收管辖权还是来源地税收管辖权问题上,以及它们在国际税收分配上对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的倾向偏好不同,难以达成共识,而且绝大多数国家从保证各自国家主权及其财权利益出发,都主张各自同时兼行这两种不同性质的课税权。

   处在资本和技术输出国地位的经济发达国家,由于其众多的居民企业和个人有跨国投资、转让技术和提供劳务服务活动,相对于资本和技术输入国而言,每年有更多的来源于居住国境外的利润收益,出于维护本国的财权利益考虑,在跨国所得和财产价值的课税权选择问题上,自然更多地倾向主张居民税收管辖权原则。而且它们认为,对跨国所得和财产价值,由居住国统一行使征税权,能综合考虑纳税人在居住国境内的收入财产和负担情况,有利于体现课税公平合理。而处在资本和技术输入国地位的发展中国家,其本国居民企业和个人来源于境外的收入和在境外拥有的财产数额,相对于非居民来源于境内的所得和在境内拥有的财产数额而言要少得多。因此,在跨国所得和财产价值上强调属地性质的来源地课税权,显然有利于这些发展中国家的财政利益。因此,在主权尊严和财政利益没有得到充分协调一致的情况下,不可能要求各国政府在跨国所得和财产价值上统一主张行使—种属人或属地性质的税收管辖权以避免目前普遍存在的这两种不同性质的课税权冲突。

   国际间居民税收管辖权与来源地税收管辖权内部的冲突是其延展形态。首先,国际重复征税也可能因两个国家各自主张的居民税收管辖权之间的冲突而产生。造成这类居民税收管辖权之间的冲突的原因,主要在于各国税法上采用的确认纳税人居民身份的标准的差异。由于各国在制定自然人的居民身份上采用的标准有国籍、住所、居所和居住时间等标准的不同,一个在采用住所标准的国家拥有住所的自然人,如果前往一个采用居住时间标准的国家境内工作,并且停留的时间达到了该国税法上规定的构成居民纳税人身份的时间界限,这个自然人将被两个国家同时认定为它们各自的居民纳税人而主张行使居民税收管辖权,从而造成国际重复征税。基于同样的原因,由于有关国家税法上认定法人的居民身份也有总机构标准和实际管理控制中心标准的差别,在企业法人方面也会发生因两个国家居民税收管辖权冲突而引起的国际重复征税。其次,由于各国税法对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致,也会引起有关国家的来源地税收管辖权之间的冲突,导致对同一笔所得的国际重复征税。这类税收管辖权冲突表现为纳税人的同一笔所得分别被两个国家认定为是来源于其境内,从而纳税人应分别向这两个国家就该笔所得承担有限的纳税义务。

   国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于单纯从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人,承受了沉重的双重税收义务负担和违背了税收中立这些基本的税法原则。不仅造成彼此间的税负不公平,而且使选择从事跨国投资经济活动的纳税人,陷于不利的竞争地位。

  四、国际双重征税冲突的协调方法

   为了消除重复征税现象,联合国与经合组织分别于1980年和2000年公布了两项国际税收协定范本。其目的在于为成员国提供能被一致接受的统一原则、定义、规则和方法。两个范本的第4条均规定了居民身份认定上冲突的解决方法。它指出:如果一个人被两个缔约国同时认定为本国居民,其居民身份应按以下顺序确定:(1)应认为是其有永久性住所所在国的居民;如果在两个国家同时有永久性住所,应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)之所在国的居民;(2)如果其重要利益中心所在国无法确定,或者在任何一国都没有永久性住所,应认为是其有习惯性居所所在国的居民;(3)如果其在两个国家都有,或者都没有习惯性居所,应认为是其国民身份所在国的居民;(4)如果其同时是两个国家的国民,或不是其中任何一国的国民,应由缔约国双方主管当局通过协商解决。在解决法人居民身份认定的冲突问题上,两个范本的第4条第3款均规定以“实际管理机构所在地”为解决冲突的原则。也就是说,当出现各国因采取公司注册登记地、总机构所在地、实际管理与控制中心所在地等不同标准而导致管辖权冲突时,以“实际管理机构所在地”为优先标准来确认法人的居民身份。这种原则已被多数双边税收协定(包括中外双边税收协定)所采纳。这些双边协定都规定了避免重复课税的如下两种或三种协调方法:

   一是免税法。它是指一国政府主张单一的属地课税原则,对其公司、企业和个人(无论是居民还是非居民)的境外所得予以免税,而仅对其来源于本国的所得征税的一种方法。我国与法国、德国、挪威、瑞典、比利时等国签订的避免双重征税协定就采用了这种方法[3]。例如,中瑞协定规定:“瑞典的公司、个人从中国境内取得的营业利润、财产收益和劳务所得,可以在中国征税,瑞典应对该项所得或收益免予征税。”中国与法国、德国、挪威、比利时等双边税收协定也都有类似规定。免税法还在那些同时主张居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种课税原则的国家中适用,它们对一国居民来源于境外的营业利润、劳务所得、财产收益(投资所得除外),如在来源地国已经征税的,则给予免税。免税法的采用,能有效地避免国际双重征税问题,但这种方法是建立在居住国政府放弃对其居民的境外所得的征税权益基础之上的,对居住国政府不利。因此,采用免税法的国家为数不多。

   二是抵免法。它是指居住国政府在承认所得来源地国享有优先征税权的前提下,允许其公司、企业和居民个人在本国就其境外所得应缴税额中抵免已缴纳的外国税款。我国与日本、英国、马来西亚、丹麦、美国、新加坡、苏丹、埃及、马其顿、南斯拉夫等国签订的税收协定,即采用抵免法[4]。我国《个人所得税法》第7条也规定:“纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额”。无论税收协定还是我国税法,都以抵免法作为避免双重征税的主要方法。

   三是税收饶让抵免。它与抵免法直接相关,依照抵免法,只有实际缴纳的所得税款才能获得抵免,如因所得来源国的免税或减税而未纳或少纳,则须按居住国的应纳税额向居住国补纳。其结果,来源国原来为外国投资者提供的优惠待遇则拱手奉送给其居住国。为了解决这一问题,国际税法领域出现了税收饶让抵免。这种方法是指居住国政府对本国的公司、企业和居民个人在所得来源地国给予的减免税“视同已征税额”予以抵免。这种情况一般发生在发展中国家和发达国家之间,因为发展中国家为了吸引外资,通常都给予外资以减免所得税优惠,如按抵免法,发展中国家减免的那部分所得税额,就会转为投资来源国的国库收入,而投资者却得不到任何好处。为使投资者确能得到实惠,发展中国家与发达国家签订税收协定,在其中明确规定发达国家在对其居民、公司、企业缴纳的外国所得税进行抵免时,允许给予税收饶让抵免。在中外税收协定中,除法国、德国、比利时、挪威、瑞士、瑞典、波兰、奥地利、西班牙、荷兰等国家与我国签订的税收协定已采用免税法外,其余的税收协定几乎都订入了税收饶让抵免条款,作为这些国家承担税收饶让抵免的协定义务。但应当指出的是,作为世界上最大资本输出国的美国,还有蒙古、罗马尼亚在同我国签订的双边税收协定中并没有列入税收饶让抵免条款[5]。从而使其投资者从我国获得的优惠待遇转为其本国国库所有,对投资者并没起到刺激作用。

   为了实现高效而真实的税收抵免,健全国际间有关避免重复征税的相互协商的程序和税收情报交换机制是必要的。根据有关情报资料的不同,缔约国之间交换情报的方法,一般分为(1)在经济关系密切的缔约国之间交换缔约国对方居民在本国境内经常性的收入来源的情报以及缔约国税法和行政程序方面的情况的例行交换(ordinary exchange);(2)在一国税务机关对纳税人申报材料有疑问而需要特别查证时要求交换为确定纳税责任所需要的有关纳税人在对方境内的财产和收益细节、银行账户往来、营业活动范围以及有关商品和劳务的价格、成本费用等情报的特别请求交换(specific exchange);(3)国际税收一方主管当局依约定在工作中发现某种对缔约国另一方主管当局确定纳税人的纳税责任可能具有重要意义的情报时,应主动将此种情报提供对方主管当局的自动交换(automatic exchange)。

  

【注释】
  [1]廖益新.国家税法学[M].北京大学出版社,2001.28 
  [2]国际法原则之宣言[A].王铁崖,田如萱.国际法资料选编[M].法律出版社,1982.8 
  [3]国际经济贸易规范研究课题组.国际经济贸易规则、惯例通编[M].厦门大学出版社,1993. 
  [4]国际经济贸易规范研究课题组.国际经济贸易规则、惯例通编[M].厦门大学出版社,1993. 
  [5]高尔森.国际经济法文选[M].天津人民出版社,1994.75

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