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非营利组织涉税监管之税务登记制度
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添加:2012/11/29   作者: 未知   来源: 未知   录入:xiaozhi 人气:1026

                                  林颖琳

【摘要】税务登记制度是税务管理中首要的制度,在对非营利组织的涉税监管中也有重要的作用。相比于国外的非营利组织的税务登记制度,我国对非营利组织的税务登记还存在较多问题。建议我国应当在非营利组织的涉税监管中采取普遍的、独立的、区分的、强制的税务登记制度。
【关键词】非营利组织 涉税监管 税务登记
【正文】

  一、 税务登记在非营利组织涉税监管中的作用

  非营利组织(Non-profit Organization,NPO),通常也称为非政府组织(Non-Government Organizations)、第三部门(the third sector)、民间组织(civil organizations)等,是指在政府体系之外,依法成立,具有公共服务宗旨或促进社会福利发展,不分配盈余,享有免税或减税待遇的组织。非营利组织最早出现于19世纪70—80年代,开始主要是以募捐济贫为目的的慈善组织。20世纪90年代以来,随着“政府和市场同时失灵”问题的出现,非营利组织在世界各国得到快速发展,在环境保护,消除贫困,发展教育文化,满足社会多元化需求,提供公共服务等方面发挥了巨大作用,在一定程度上克服了政府机制和市场机制的弱点,弥补了二者功能上的空白。

  非营利组织从事公益活动,实际上代行了部分政府职能,因此可以考虑免除企业所得税,以体现对其行为的支持和鼓励。 运用税收优惠鼓励、支持非营利组织的发展,是世界各国的普遍做法,我国也制定了相关税收规定。但在支持非营利组织赢得组织声誉和获得免税地位的公信力方面,我国的非营利组织近年来却不断地爆出郭美美事件、中华慈善总会与尚德的“发票门”事件等公信力丑闻,这与非营利组织内部财务混乱、管理混乱等因素有关,也与外部监管不足有关。在税务监管方面,有税务登记制度、账簿、凭证管理、发票管理、纳税申报等制度。其中,税务登记制度作为基础制度,对非营利组织的涉税监管有重要的作用。

  税务登记,又称纳税登记,是纳税人在开业、歇业前以及生产经营期间发生有关变动时,在法定时间内就其经营情况向主管税务机关办理书面登记的一项制度。 它是税收征管的第一个环节,也是纳税人整个纳税活动的开始。建立税务登记制度,便于税务机关了解纳税人的基本情况,掌握税源信息,强化征管工作,防止漏管漏征。从这个目的来看,所有有纳税义务的单位和个人都应纳入税务登记的范畴。

  非营利组织在享受税收优惠的同时,也需要通过税务登记,作为申请税收优惠、可能发生的营利性活动中的应税收入的基础,这样能够便于税务机关了解并区分非营利组织的免税和应税活动,掌握税源信息,防止非营利组织滥用税收优惠进行逃税,加强对非营利组织的监管。可见,税务登记是非营利组织涉税监管中值得研究的首要的制度,对于非营利组织的涉税监管有重要的意义,具体体现在:

  1. 税务登记是非营利组织享受税收优惠的前提

  如上所述,非营利性组织享受的免税政策是基于其非营利性的公益活动替代了政府的职能,因此可以享受税收优惠。权利与义务是相对的,非营利组织享受了较大的税收减免权,对应的就需要遵循法律规定,从事非营利性的活动,而不能利用税收优惠从事营利活动,这不仅造成国家税收的流失,还会形成对其他不享受税收优惠政策企业的不正当竞争。为了保证税收优惠不被滥用,需要进行严格详备的税务登记,以便于税务机关严格审查非营利组织的免税资格。因此,各国一般都将税务登记作为非营利组织享受税收优惠的前提。

  2. 税务登记是税务机关掌握税源的必要

  非营利组织虽然主要以从事非营利性、公益性的活动为主,在各国一般都属于法定的免税范围,但这并不说明非营利组织就完全被排除在税收来源之外了。这是因为:一方面,不是所有的非营利组织都能享受全额免税,例如英国只有慈善组织才能享受税收全免的待遇,其他一般的非营利组织只能享受一定比例的税收优惠。另一方面,非营利组织也可能从事营利性活动,取得应税收入,应当纳入税务机关课税的范围。由于不同的非营利组织依据其目的、发展规划等,从事的活动有很大不同,这就需要税务机关通过税务登记掌握非营利组织的信息,从而掌握税源信息,保证税收收入。

  3. 税务登记是对非营利组织监督管理的依据

  各国税法在给予非营利组织以税后优惠制度时,都会对非营利组织是否从事的是非营利性活动、收入用途、员工工资福利所占比例等进行规定,以确保非营利组织承担与税收优惠相对应的义务。这一免税资格要件规定实质上说明了对非营利组织的税收优惠政策是必须以合法的非营利组织按照其法定目的正常运作为前提的,也体现了国家通过税收优惠政策鼓励非营利组织在社会公益及其它非营利活动方面发挥“第三部门”的积极作用。另一方面,非营利组织要获得免税资格,需要依法规范其行为,如果有税务登记作为申请免税资格的前提条件,税务机关的就能在审查非营利组织的行为是否符合免税条件时,在一定程度上起到监督、规范非营利组织的作用。

  4. 税务登记是确立非营利组织在税收程序法上纳税人主体地位的形式要件

  纳税人主体是税收法律关系的参加者,也是纳税权利和义务的承担者,其在法律监管中的重要性不言而喻。从实体法和程序法的区分来看,具备实体资格的并不意味着程序资格的当然取得。在实体税法上,各税种法都有其享受税收优惠的规定,这说明非营利组织具备了纳税人的实质条件。而在程序税法中,非营利组织获得相应的纳税人法律资格的形式要件就是通过税务登记完成的。只有完成了税务登记,非营利组织才能获得程序法上免税资格申请权、备案权等一系列权利,并且在发生应税行为时依法履行纳税义务。

  二、 国外非营利组织涉税监管中的税务登记制度

  在非营利组织的涉税监管实践中,许多国家都将税务登记置于重要的地位。税务登记往往成为履行其纳税义务并享受各种税收优惠待遇(如免税资格)的前提条件之一。

  (一) 美国的税务登记制度

  美国对非营利组织税收管理制度主要包括税收优惠资格认定制度、运行测试制度、申报制度、信息披露与财务监督制度。 其中税务登记制度主要体现在免税资格认定制度和申报制度中:

  1. 免税资格认定制度中的税务登记:

  免税资格认定制度是美国的非营利组织向国内税务局(Internal Revenue Service,简称IRS)提出免税资格申请,经过IRS依据实体税务法进行审查后,根据其是否符合免税资格而决定是否颁发免税认定证明的税收管理制度。具体认定过程包括:

  1) 提交申请材料:

  包括填写免税申请表和提供相关法律文件和其他资料。申请时须提交按规定填写免税申请表(1023或1024表),并提交组织章程及执行细则、雇主识别号、财务表等其他相关申请材料。

  2) 申请资料审查:

  接收到申请材料后,国内税务局将对申请资料进行严格的审查,主要是依据相关的税收实体法对免税要求进行审查。例如申请使用《国内税法典》501(C)(3)条款的组织,将被进行组织性测试,即对以下事项进行审查:收入全部用于与宗旨相关的事业;组织解散时将全部财产转交其他同类机构或政府;净收入不用于个人利益;不参加限制性政府活动等。审查的目的是检查非营利组织的工作目别是否符合免税要求。

  3) 颁发免税认定证明:

  税务机关根据审查结果决定是否颁发免税认定证明。若非营利组织的申请和证明文件能满足免税条款的要求,国内税务局将颁发与其组织类型相符的免税认定证明;反之,则颁发不予免税证明。

  4) 异议处理:

  免税认定结果出来后,非营利组织若对不予免税的认定有异议,可以通过两个渠道提出:①向国内税务局申请行政复议;②向法院提起诉讼。

  其流程图如图表1所示:

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

  

   图表1. 美国免税登记制度流程图

  2. 申报制度中的税务登记

  申报制度,是指税务机关IRS对非营利组织按收入规模进行分类申报管理的税务管理制度。除有关教会组织外,非营利组织必须在会计年度期间向税务局进行申报和提交其他资料。国内税务局将会对所有申报表及其他资料进行对比分析及审核,并将对可疑信息作为确定税务审计对象的依据。 具体要求及分类如下:

  (1)年收入超过2.5万美元的非营利组织必须填写990或990-EZ表。年收入不超过10万美元和年末总资产不超过25万美元,填报990-EZ表;只满足其中一个条件,则填报990表。

  (2)有无关经营所得的,填报990-T表。

  (3)接受捐赠的公益组织还需填报捐赠者的信息和Schedule B表。

  (4)如在2年内出售、交换或处置可扣除慈善捐赠财产,除财产价值在500美元以下或财产用于慈善分配外,必须填报8282表申报。

  申报时间要求及逾期处罚措施:所有报表须在次年5月15日前填写,未申报或未完整准确申报的,每天将处以20美元罚款,最高处罚可达1万美元或其总收入的5%。

  (二) 澳大利亚的税务登记制度

  澳大利亚的税务登记注册制度,具体是指澳大利亚的非营利组织在澳大利亚税务局进行注册后,凭借由此取得的澳大利亚商业编码(ABN)及税务档案编号(TFN),向澳大利亚税务局申请获得免税待遇并进行备案以及进行各种税务登记的制度。具体流程包括:

  (1) 注册及获取编码:

  对澳大利亚非营利组织涉税事务的管理,主要依靠两套编码系统:一是澳大利亚商业编码(ABN );另一个是税务档案编号(TFN)。非营利组织需要在澳大利亚税务局进行注册,获得商业代码以及税务档案编号,这样才能履行其纳税义务并享受各种税收优惠待遇。

  (2) 申请税收优惠并进行备案:

  非营利组织注册后,可凭借获取的ABN编码,向澳大利亚税务局申请作为减税免税捐赠接收组织或者作为享受税收优惠待遇的慈善组织而进行备案。慈善捐赠的免税额必须通过经批准的慈善机构的捐赠才可以扣除。

  (3) 提交所得税申报表进行其他税务登记:

  非营利组织若从事经营活动等其他涉税事务,需要凭借税务档案编号(TFN),填写并提交所得税申请表。因为TFN编码是澳大利亚税务局用来进行识别和记录工作的惟一编码。同时,非营利组织可凭借获取的ABN编码进行其他税务登记。

  (4) 信息存档及备查阅

  澳大利亚税务局会将非营利组织的A B N 注册情况在澳大利亚商业登记处存档,以供公众查阅。

  (5) 更新注册信息

  对于已经存档的登记注册信息,若发生了变化,非营利组织应当及时更新其注册信息。例如,如果某个组织的情况发生了如下变化:组织的联系地址发生改变、该组织的授权发生变动、澳大利亚税务局办理税务事项的工作人员发生变动等,那么,这个组织可能需要注销其一个或者多个税项。

  (三) 其他国家对非营利组织的税务登记制度:

  1. 俄罗斯

  俄罗斯对非营利组织的税务管理也有登记制度,但只要求非营利组织在税务机关登记为慈善组织等非营利组织就可自动获得免税资格, 而无须再单独到税务机关办理免税申请。

  2. 日本

  日本税务机关对非营利组织的免税资格采取审批制度,按照日本税法规定,凡符合民法典和其他特别法,经主管机关批准取得公益法人和特定公益法人资格的非营利组织,可以享受免税待遇。 属于公益法人和特定公益法人的非营利组织,在向主管机关提交申请并获得资质认定后,日本税务机关依照日本税法对其行免收待遇。

  3. 英国

  英国对慈善机构采纳了登记认定制度。英国将非营利组织分为慈善机构和非慈善机构,慈善机构可享受减免税待遇。对慈善机构资格的认定由所在地政府决定,英国的大部分慈善团体必须向慈善委员会登记 ,税务机关根据登记的情况进行税收优惠资格的认定。

  三、 我国非营利组织税务登记中存在的问题:

  在我国,非营利组织的发展历史比较短,当前非营利组织无论从其本身还是监管方面都处于比较初级和混乱的阶段。同时,我国税务管理也还处在逐步发展和完善的阶段,非营利组织涉税监管在税务管理中是一个较新的挑战。从税务登记的角度看,这一过程中存在着以下问题:

  1. 免税资格自动获得,缺乏税务登记的法定程序要求

  根据《企业所得税法》第二十六条,符合条件的非营利组织的收入属于免税收入。同时,《企业所得税法实施条例》第八十四条规定了享受免税资格的非营利组织的法定条件。可见,我国税收实体法赋予了非营利组织的享受免税资格的纳税人地位。但与美国、澳大利亚等国以税务登记作为免税资格申请的前提条件不同,我国的《税收征收管理法》并未要求不从事生产、经营的非营利组织进行纳税登记,非营利组织免税资格的获得无须经过法定程序,而是根据实体法自动获得的。这种纳税资格程序审查的缺失导致非营利组织税收优惠制度很容易被滥用,许多不符合免税条件的非营利组织可能借此逃避纳税义务。

  除此之外,还可能导致非营利组织公益性支出与非公益性支出划分不清、账务管理混乱、从事营利活动等问题。《企业所得税法实施条例》第八十四条对非营利组织的免税条件包括:“(一)依法履行非营利组织登记手续;(二)从事公益性或者非营利性活动;(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外,全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配;(五)按照登记核定或者章程规定,该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的,或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织,并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内,不变相分配该组织的财产。” 但有些非营利组织虽然享受了税收减免,却没有完全满足免税条件。如2007年的“牙病防治基金会事件”中,该基金会当年公益事业支出占上年度总收入的17.32%,工作人员工资福利和行政办公支出却占总支出的73.42%。这与该基金会章程中所规定的“发展我国牙病防治工作,提高人民口腔健康水平”的宗旨难以吻合,是税收优惠滥用的典型案例。

  2. 非营利组织的应税收入没有进行税务登记,造成税源流失

  我国《税收征收管理法实施细则》第十二条规定:“从事生产、经营的纳税人…前款规定以外的纳税人,除国家机关和个人外,应当自纳税义务发生之日起30日内,持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”因此,非营利组织如果从事非公益性的营利性活动,取得的收入属于应税收入,需要对这部分营利收入承担纳税义务,也应当在取得应税收入之日起30日内,进行税务登记。但由于非营利组织大都未进行税务登记,而是在民政部门登记注册后自动获得免税资格,因此如果发生纳税义务后不主动履行税务登记义务,就会出现非营利组织偷逃税款的情况。例如,《非营利组织税收制度研究》课题组成员单位(江苏省地税局、陕西省地税局、辽宁省地税局)通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现,几乎所有的税务机关都反映非营利组织基本上既不纳税也不接受税务管理(领取工商执照的事业单位实行企业化税务管理的除外)。 这与非营利组织没有被强制要求进行普遍性的税务登记有关,结果很可能是非营利组织纳税意识淡薄,发生应税收入时也不主动申报,造成国家税源流失。

  3. 税务部门与民政部门没有法定的信息共享制度

  绝大部分非营利性组织的登记管理基本上由民政部门负责,而《税收征管法》第十一条仅明确要求工商部门应将办理登记注册、核发执照的情况定期向税务机关通报,对包括民政部门在内的其他部门办理登记注册、核发执照情况如何与税务机关共享信息,没有提出法定要求,使税务机关难以对非营利性组织依法实行有效的源泉控管。 这种信息共享的缺失使得非营利组织在进行营利性活动取得应税收入时,税务机关甚至对存在该非营利组织的信息都无法获得,更无法监督其纳税义务是否实施。

  四、 完善我国非营利组织税务登记制度的建议

  税务登记是税务管理的基础,为了便于税务机关对税源掌握、通过免税资格认证对非营利组织的运作进行监督,避免非营利组织税收优惠制度被滥用,我国的征管法应当对非营利组织的税务登记制度进行一定的改革和完善,具体建议如下:

  1. 对非营利组织进行普遍的税务登记

  要求所有的非营利组织在注册之后的一定期间内全部进行税务登记,将其普遍纳入税务管理的范围。一方面,如果非营利组织符合免税资格,税务机关在非营利组织办理税务登记时严格审查,并以此作为非营利组织申请税收优惠资格的基础,停止注册为非营利组织就自动享有税收优惠的做法。 另一方面,非营利组织也可能从事营利活动而取得应税所得,对于这一部分营利性收入,应当参照《企业所得税》中从事经营活动的企业事业单位的所得税标准进行课税。

  2. 对非营利组织进行有区分的税务登记

  非营利组织资格的认定和管理一般是在民政部门进行,但这种行政登记的目的与税务登记不完全相同。税务登记更关注与非营利组织涉税问题相关信息的掌握,包括非营利组织是否符合《企业所得税法实施条例》规定的免税条件、是否取得了应税的营利性所得等,因此建议根据税务管理服务的需要,要求非营利组织进行税务登记时提供相关的申请材料,尤其是将非营利组织财务会计制度也作为税务登记时的重点审查的对象,这样可以使税务机关有效区分非营利组织的免税部分和应税部分,同时也为审核其税收优惠资格打下基础。

  3. 对非营利组织进行有独立的税务登记

  我国目前还没有针对非营利组织的专门立法,即使是对非营利组织的免税资格也是在《企业所得税法》中规定的,在非营利组织取得应税所得时,也只能参照企业所得税缴纳。但是,非营利组织的免税资格条件决定了其税务登记时需要有比一般企业更严格的登记程序标准,因此应当为非营利组织设置单独的税务登记规范,在登记内容、登记程序、提交材料等方面有别于企业的税务登记。这种根据非营利组织特点设计的独立的税务登记,有利于提高非营利组织税法遵从和税务机关监督的效力,同时减轻非营利组织的负担,降低纳税成本。

  4. 对非营利组织进行强制的税务登记

  将税务登记提升为非营利组织的法律义务后,就具有了税法的强制性,违反税法义务的非营利组织需要承担一定的法律责任。具体可以参照《税收征管法》第九十条规定的:“纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的,由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下的罚款;情节严重的,处2000元以上1万元以下的罚款。”对于非营利组织说,还可以要采取暂停接受享受税收优惠申请等行政处罚;对于拒不办理税务登记的,税务机关责令限期改正;逾期不改正的,进行强制登记。

  五、 结语

  非营利组织作为“第三部门”在公共福利、社会服务的等方面发挥着重要的作用,部分替代和补充了政府的财政税收的职能,因此对非营利组织的税收优惠制度是必要的。加强对非营利组织的涉税监管,可以更好地规范非营利组织的行为、发挥非营利组织的作用。而税务登记又是对非营利组织涉税监管中首要的前提和必经程序,具有重要的意义。我国应当借鉴美国、澳大利亚、英国等税务管理制度较为成熟的国家的有益经验,对非营利组织进行普遍的、有区分的、独立的、强制的税务登记制度,从而为非营利组织的涉税监管的后续制度构建和运行打下坚实的基础。

  

【作者简介】
    林颖琳,北京大学法学院。
【参考资料】
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